Con la circolare 3/E del 24 giugno 2026, l'Agenzia delle Entrate trasforma due norme nate per i lavoratori in uno strumento di politica retributiva per le aziende. I chiarimenti allargano il perimetro del 5% sugli aumenti contrattuali, definiscono i confini del 15% su turni e festivi, e — soprattutto — sciolgono il nodo del coordinamento con il regime impatriati, rendendo il pacchetto retributivo molto più competitivo per chi assume talenti dall'estero. Per i datori di lavoro senza CCNL, invece, la porta resta chiusa.
Il 5% sugli aumenti da rinnovo: le voci che il datore di lavoro deve includere
L'imposta sostitutiva del 5% copre gli incrementi retributivi corrisposti tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2026 in attuazione dei rinnovi dei CCNL firmati nel triennio 2024-2026, sostituendo IRPEF e addizionali su quegli importi. La soglia di accesso è un reddito da lavoro dipendente 2025 fino a 33.000 euro.
La circolare 3/E estende il beneficio a voci che la precedente circolare 2/E di febbraio non aveva chiarito. Rientrano nel 5% le indennità di mansione fisse e variabili, gli arretrati — anche se pagati nel 2026 ma riferiti ad annualità precedenti — e gli importi calcolati su ferie, festività soppresse e gratifica feriale, in quanto componenti della retribuzione ordinaria. Restano fuori le somme una tantum non legate a un incremento strutturale.
Sul superminimo, il chiarimento è netto: se gli aumenti da rinnovo contrattuale lo assorbono, il beneficio fiscale continua ad applicarsi, anche quando il superminimo deriva da accordi individuali tra azienda e lavoratore.
Per chi elabora le buste paga, il punto critico è la verifica della soglia. In presenza di più rapporti di lavoro nel 2025, i redditi si sommano: se l'azienda applica l'imposta sostitutiva senza che il dipendente ne abbia diritto, il riallineamento scatterà in dichiarazione dei redditi, non in busta paga.
Il 15% su domeniche, reperibilità e straordinario notturno
L'aliquota del 15% si applica alle maggiorazioni per lavoro notturno, festivo, svolto nei giorni di riposo settimanale e per i turni, con un imponibile agevolato massimo di 1.500 euro annui e un tetto di reddito 2025 di 40.000 euro.
La circolare precisa che il 15% copre anche le maggiorazioni per lavoro domenicale quando il riposo settimanale cade in un altro giorno, e le indennità di reperibilità previste dai CCNL anche senza intervento effettivo del lavoratore: ciò che conta è la disponibilità. Rientrano anche emolumenti come l'indennità di pernottamento.
Per lo straordinario il discrimine è secco: l'agevolazione vale sull'intera retribuzione dello straordinario notturno e festivo. Lo straordinario diurno e feriale resta soggetto a IRPEF ordinaria. Nel part-time verticale, il 15% si applica solo al lavoro prestato nel giorno di riposo stabilito dal contratto individuale: niente agevolazione per il lavoro supplementare in altri giorni né per le clausole elastiche.
Regime impatriati e imposte sostitutive: il cumulo che funziona
Il passaggio di maggior valore per le imprese è il coordinamento tra le due imposte sostitutive e il regime fiscale per lavoratori impatriati (art. 5 del d.lgs. 209/2023 e art. 44 del d.l. 78/2010).
La circolare 3/E corregge l'interpretazione della precedente circolare 2/E, che lasciava intendere che il 5% o 15% si applicassero solo alla quota imponibile residua dopo la riduzione per impatriati. Il nuovo chiarimento ribalta l'impostazione: le somme assoggettate a imposta sostitutiva non confluiscono nel reddito complessivo, e il regime impatriati — che riduce la quota di reddito che concorre alla formazione del reddito complessivo IRPEF — semplicemente non si sovrappone.
Risultato pratico: sugli emolumenti agevolati si applica direttamente il 5% o 15% sull'intero ammontare, senza prima scontare la riduzione per impatriati. Per un'azienda che assume profili tecnici o manageriali dall'estero, questo significa che la parte ordinaria della retribuzione gode della tassazione ridotta impatriati, mentre aumenti contrattuali, straordinari agevolati e indennità di turno scontano l'imposta sostitutiva piena — due benefici che non si elidono a vicenda.
L'unica eccezione scatta se il lavoratore rinuncia per iscritto all'imposta sostitutiva: in quel caso gli importi tornano nel reddito complessivo ordinario e il regime impatriati riprende applicazione anche su di essi.
I tre rischi operativi per l'azienda
Verifica delle soglie. Il reddito di riferimento per entrambe le agevolazioni è solo quello da lavoro dipendente dell'anno precedente: canoni di locazione e compensi autonomi restano fuori dal calcolo. Con più rapporti di lavoro nel 2025, i redditi si sommano e l'eventuale imposta applicata senza requisiti va riallineata in dichiarazione.
Rinuncia del lavoratore. L'applicazione dell'imposta sostitutiva è automatica da parte del sostituto d'imposta. Il dipendente può rinunciarvi espressamente per iscritto: l'azienda deve predisporre un canale per raccogliere e conservare queste rinunce, perché da esse dipende il regime fiscale applicato in busta paga.
Assenza di CCNL. Le imposte sostitutive del 5% e del 15% non si applicano se il datore di lavoro non adotta alcun contratto collettivo nazionale. Le aziende che applicano solo accordi aziendali o individuali sono tagliate fuori da entrambe le agevolazioni.
Cosa significa per chi fa impresa
La circolare 3/E ridisegna i margini di manovra retributiva delle aziende su tre livelli. Il primo è immediato: il pacchetto impatriati + imposta sostitutiva piena rende l'offerta economica netta sensibilmente più competitiva rispetto a un datore di lavoro estero, perché i due regimi non si consumano a vicenda. Il secondo è operativo: la mappatura corretta delle voci in busta paga — tra 5%, 15% e IRPEF ordinaria — non è più rinviabile, anche per evitare disallineamenti in dichiarazione. Il terzo è strutturale: nei settori dove la contrattazione collettiva è poco diffusa, l'esclusione dal beneficio per chi non ha CCNL allarga il gap di costo del lavoro netto per il dipendente, a parità di lordo aziendale, rispetto ai concorrenti che invece applicano un contratto collettivo.
Fonti
- Detassazione lavoro dipendente, chiarimenti su 5% e 15%
- Flat tax stipendi e chiarimenti dell'Agenzia
- Imposte sostitutive 2026 e regime impatriati
